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DA TRIBUTAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DECORRENTE DA CONSEQUÊNCIA ECONÔMICA DO ILÍCITO PENAL

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Fábio Presoti Passos 1

RESUMO
O presente trabalho analisa a possibilidade da cobrança de tributos a partir da existência de
hipótese de incidência decorrente das consequências econômicas da prática do ilícito penal;
com sentença penal condenatória já transitada em julgado e determinando o perdimento dos
bens ou valores adquiridos em decorrência de sua prática. A problemática teórica é delimitada
no momento em que se questiona a possibilidade da incidência do tributo, tendo em vista a
sentença penal ter determinado o perdimento do patrimônio auferido e passível de tributação.
Tendo como balizamento de toda a pesquisa os princípios constitucionais, parte-se para a
análise da possibilidade da incidência tributária quando a hipótese de incidência é oriunda da
prática de algum ilícito penal com implicações econômicas.
PALAVRAS-CHAVE: ILÍCITO PENAL. CONSEQUÊNCIAS ECONÔMICAS.
SENTENÇA PENAL. EFEITOS SECUNDÁRIOS. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
TRIBUTAÇÃO.

ABSTRACT
The present paper analyzes the possibility of the charging of tributes based on the existence of
the hypothesis of the application as a result of the economical consequences of the unfair
penal practice; with a sentence penal unfair that has already been judged and determined the
1 Advogado criminalista. Doutor em Direito Processual pela Pontifícia Universidade Católica
de Minas Gerais – PUC-MG (2017). Mestre em Direito Processual pela Pontifícia
Universidade Católica de Minas Gerais – PUC-MG (2012). Especialista em Ciências Penais
pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais – PUC-MG (2009). Membro do Corpo
de Pareceristas de diversas revistas científicas. Professor na Graduação da Faculdade Minas
Gerais – FAMIG. Professor na Graduação da Faculdade Presidente Antônio Carlos – FUPAC-
Nova Lima. Professor na Pós-Graduação Lato Sensu da Pontifícia Universidade Católica de
Minas Gerais – PUC-MG. Professor na Pós-Graduação Lato Sensu do Instituto Elpídio
Donizetti. Professor nos cursos de formação da Polícia Militar de Minas Gerais. Tem
experiência na área de Direito, com ênfase em Direito Processual Penal.

loss of the goods or acquired values as a consequence of its practice. The theory of the
problematic is delimited at the moment when it’s questioned the possibility of the application
of the tribute, knowing that the penal sentence has determined the loss of the gained
patrimony and possible to be charged. Having the constitutional principles, as a balance, one
can move to the analysis of the possibility of tribute application when the hypothesis of the
application comes from the practice of some unfair penal com economical implications.

KEY-WORDS: UNFAIR PENAL. ECONOMICAL CONSEQUENCES. PENAL
SENTENCE. SECONDARY EFFECTS. HYPOTHESIS OF APPLICATION. CHARGING
OF THE ECONOMICAL EFFECTS.

1 INTRODUÇÃO
A problemática proposta surge a partir do seguinte questionamento: após sentença
penal condenatória transitada em julgado, declarando que determinados bens ou valores foram
auferidos em decorrência de ato ou atividade criminosa, caso o autor não tenha recolhido os
tributos devidos durante o período em que o mesmo era seu possuidor, será ele devedor desses
tributos, já que a hipótese de incidência originou-se de ato ilícito e a sentença penal
condenatória determinou o perdimento dos bens ou valores? Esse questionamento influencia
diretamente no entendimento dos efeitos secundários da sentença penal condenatória e na
possibilidade do reconhecimento da ocorrência de hipótese de incidência tributária e
exigência de tributos.
O debate teórico se instala quando parte da doutrina defende a tributação de toda
hipótese de incidência decorrente de atividade ilícita, na medida em que a atividade possa
gerar algum tributo. Em contrapartida estão os que sustentam que o tributo não deve incidir
sobre os atos ou atividades decorrentes de atividade ilícita, já que um dos efeitos secundários
da sentença penal condenatória é a possibilidade da perda, em favor da União, dos bens ou
valores auferidos pela prática do fato criminoso, assim, afastando-se a incidência do tributo.
2 ASPECTOS DE DIREITO PENAL
2.1 Considerações gerais
Falar de Direito Penal é falar, de alguma forma, em coibir a violência. No entanto,
modernamente, sustenta-se que a criminalidade é um fenômeno social. Durkheim 2 afirma que

o delito ocorre não somente na maioria das sociedades de uma ou de outra espécie, mas sim
em todas as sociedades constituídas pelo ser humano. Assim, para Drukheim 3 , o delito não só
é um fenômeno social normal, como também cumpre outra função importante, qual seja, a de
manter aberto o canal de transformações que a sociedade precisa. E o fato social que
contrariar o ordenamento jurídico constitui ilícito penal, na medida em que lesa os bens mais
importantes dos membros da sociedade.
A finalidade do Direito Penal é a proteção dos bens mais importantes e necessários
para a convivência harmônica da sociedade, ou, nas precisas palavras de Luiz Regis Prado 4 , o
pensamento jurídico moderno reconhece que o escopo imediato e primordial do Direito Penal
radica na proteção de bens jurídicos – essenciais ao indivíduo e à comunidade. Nilo Batista 5
aduz que a missão do Direito Penal é a proteção dos bens jurídicos, através da cominação,
aplicação e execução da pena.
O fato social que se mostra contrário à norma de Direito torna-se um ilícito jurídico,
cuja forma mais séria é o ilícito penal, que atenta contra os bens mais importantes da vida
social. Contra a prática desses fatos o Estado estabelece sanções, procurando tornar
invioláveis os bens que protege. A mais severa das sanções é a pena, estabelecida para o caso
de inobservância de um imperativo.
O meio de ação que se vale o Direito Penal é a pena, em que já se viu a satisfação de
uma exigência de justiça, constrangendo o autor da conduta punível a submeter-se a um mal
que corresponda em gravidade ao dano por ele causado 6 . Conforme Bruno Aníbal:

“Na evolução do Direito a pena vem atenuando cada vez mais,
sobretudo no momento de sua execução, esse caráter de retribuição e
castigo, e agora perde o seu posto de sanção única do fato punível. As
idéias modernas sobre a natureza do crime e as suas causas e a
exigência prática de uma luta eficaz contra a criminalidade foram
desenvolvendo, ao lado da velha reação punitiva, uma série de

2 E. Durkheim. Las reglas Del método sociológico, Espanha, Morata, 1978, p.83.
3 E. Durkheim. op. cit., p.76.
4 PRADO, Luiz Regis. Bem jurídico-penal e Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1999, p. 47.
5 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. Rio de Janeiro: Revan,
1996, p.116.
6 JESUS, Damásio. Direito Penal. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 617.

medidas que se dirigem não a punir o criminoso, mas a promover a
sua recuperação social ou a segregá-lo do meio nos casos de
desajustamento irredutível. São as chamadas medidas de segurança” 7
.

2.2 Da sentença penal condenatória
A sentença penal condenatória busca aplicar ao sentenciado a pena que,
proporcionalmente, mais se aproxime ao mal por ele praticado.
A principal consequência do trânsito em julgado da sentença penal condenatória é dar
efetividade à pena por ela determinada.
São múltiplos os efeitos da condenação criminal. O primeiro deles é o estigma oposto
na biografia da pessoa humana, distinguindo-se das demais em uma espécie de seleção natural
entre os bons e os maus, esse é um efeito traumatizante sob o aspecto individual, relativo à
auto estima, e também social, na medida em que a certidão negativa de antecedentes criminais
é um dos requisitos para o exercício de muitas atividades. A moral e a religião dedicam
preceitos antigos sobre o fenômeno, ora com o propósito de censurar a conduta humana,
prevenindo a recaída ou advertindo terceiros, ora com o objetivo confortador de redimir o
pecador, reconhecendo-o como um ser da natureza e separável do fato reprovado. Sob o
aspecto jurídico, vários institutos são afetados pela condenação criminal 8 .
Além da pena, a sentença condenatória produz outros tantos efeitos, ditos secundários
ou acessórios, podendo ser de natureza penal e extrapenal. Os de natureza penal estão insertos
em diversos dispositivos do próprio Código Penal, do Código de Processo Penal e da Lei de
Execução Penal e aqueles de natureza extrapenal, encontram-se elencados nos artigos 91 e 92
do Código Penal e são denominados efeitos genéricos e efeitos específicos da condenação 9 .
Existem efeitos secundários gerados pela sentença condenatória que mais se parecem
com outra pena de natureza acessória, que são considerados extrapenais. Os efeitos da
condenação previstos no art. 91 do Código Penal são considerados genéricos, não havendo
necessidade de sua declaração expressa na sentença condenatória e aqueles identificados no
art. 92 são específicos, sobre os quais o juiz deverá, motivadamente, declará-los na sentença.
7 BRUNO, Aníbal. Direito penal, v. 1, t. 1 . Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 27.
8 DOTTI, René Ariel. Curso de direito penal: parte geral. Rio de Janeiro: Forense, 2003, pgs.
50-51.
9 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal: parte especial. Vol. 2, 3. ed. rev.
e ampl. São Paulo: Saraiva, 2003, pg. 668.

2.2.1 Dos efeitos da sentença penal condenatória
Dentre os efeitos da condenação estão os principais que são a imposição da pena
privativa de liberdade, da pena de multa ou de medida de segurança e como efeitos
secundários, têm-se os efeitos de natureza penal (induz a reincidência; impede, em regra, o
sursis; causa, em regra, a revogação do susis; causa a revogação do livramento condicional;
aumenta o prazo da prescrição da pretensão executória; interrompe o prazo da pretensão
executória quando caracterizar a reincidência; causa a revogação da reabilitação; leva à
inscrição do nome do condenado no rol de culpados) e os de natureza extrapenal genéricos e
específicos.
Com relação aos efeitos extrapenais, eles podem ser classificados como efeitos
genéricos e efeitos específicos.
2.2.1.1 Efeitos genéricos
São aqueles elencados nos incisos I e II do art. 91 do Código Penal.
A perda em favor da União ou confisco foi largamente utilizado na antiguidade.
Atualmente, ele não é considerado como pena, mas simples efeito da condenação e limita-se
aos instrumentos ou produtos do crime. Confisco é a perda ou privação de bens do particular
em favor do Estado. Declarada procedente a ação penal, surge a perda em favor da União dos
produtos do crime, como efeito automático da condenação, que se aplica também aos crimes
culposos, pois nosso Código Penal não faz qualquer restrição nesse sentido. Sua aplicação
restringe-se às infrações que constituam crimes, sendo inadmissível interpretação extensiva
para abranger contravenções penais 10 .
Exemplo jurisprudencial esclarecedor sobre a impossibilidade do confisco:

Confisco. Revólver cuja propriedade é demonstrada pelo réu através
de registro – Impossibilidade – Condenação pelo delito de perigo de
vida ou saúde de outrem – Irrelevância – Impossível o confisco
previsto no artigo 92, I, a do CP, de arma apreendida em ação penal
por infração ao art. 132 do mesmo Estatuto, vez que somente incide
sobre bens cujo fabrico, alienação, uso, porte ou detenção constitua
fato ilícito, o que não é o caso do réu que demonstra ser o legítimo

10 BITENCOURT, Cezar Roberto. op. cit. p. 670.

proprietário do revólver com a juntada do registro aos autos, sendo
certo ainda que sua condenação pelo delito não tem condão de
extinguir o direito de propriedade assegurado pelo texto
constitucional. 11
O art. 91, II, a do Código Penal menciona ‘instrumento do crime,
desde que consista em coisas cujo fabrico, alienação, uso, porte ou
detenção constitua fato ilícito’. O confisco é instituto de interpretação
restritiva. ‘Instrumento do crime’ compreende as coisas utilizadas
pelo agente para desenvolver atos de execução. Exemplo. O revólver,
para matar; a gazua, para romper o obstáculo da porta. Não se
confunde com ‘objeto material’ ou da contravenção penal. No art. 19,
a arma é objeto material. Não é instrumento. Não autoriza o
confisco. 12
Com o confisco o Estado visa impedir que instrumentos idôneos para
delinquir caiam em mãos de certas pessoas, ou que o produto do
crime enriqueça o patrimônio do delinquente, constituindo-se em
medida salutar, saneadora e moralizadora 13 ”.

2.2.1.1.1 Da perda em favor da União de qualquer bem ou valor que constitua proveito
auferido pelo agente com a prática do fato criminoso
Para René Ariel Dotti 14 a perda de bens, instrumentos ou produto do crime (CP, art.
91, II, a) é efeito civil e não penal da condenação como decidiu o STF (RTJ 101/516).
Produto é a vantagem direta auferida pela prática do crime (p. ex.: o relógio furtado);
proveito é a vantagem decorrente do produto obtido com a prática delituosa (p. ex.: o dinheiro
obtido com a venda do relógio furtado). Na realidade, o produto do crime deverá ser restituído
ao lesado ou ao terceiro de boa-fé; somente se realizando o confisco pela União se
permanecer ignorada a identidade do dono ou não for reclamado o bem ou o valor. Trata-se de
efeito da condenação criminal, portanto, prevalece ainda que tenha ocorrido a prescrição da

11 REc. 1.023.647 – Rel. Ricardo Lewandowski
12 6ª Turma, REsp. 79.537-0 – Rel. Luiz Vicente Cernicchiaro, DJU 9/9/1996, p. 31.125.
13 JESUS, Damásio. Direito penal. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 617.
14 DOTTI, René Ariel. op. cit., p. 559.

pretensão executória, pois esta somente atinge o cumprimento da pena, subsistindo os demais
efeitos da condenação 15 .

“Produtos do crime (producta sceleris) são as coisas adquiridas
diretamente com o crime (coisa roubada), ou mediante sucessiva
especificação (jóia feita com o ouro roubado), ou conseguidas
mediante alienação (dinheiro da venda do objeto roubado) ou criadas
com o crime (moeda falsa). Também se inclui no confisco outro
qualquer bem ou valor, que importe proveito, desde que haja sido
auferido pelo agente, e não por terceiros, com a prática do crime.
Assim: o preço deste, os bens economicamente apreciáveis dado ou
prometidos ao agente para que cometa o crime, a contra-prestação
que corresponde à prestação da atividade criminosa, a retribuição
desta” 16 .
“O perdimento em favor da União, em dinheiro que foi considerado
na sentença condenatória como proveito auferido pelo agente com a
prática de tráfico de substância entorpecente, é efeito da condenação
(art. 74, II, b do CP), não se confundindo com pena de confisco” 17 .

2.2.1.2 Efeitos específicos
Os efeitos específicos da condenação são aqueles elencados no art. 92 do Código
Penal, não decorrendo da sentença automaticamente, quais sejam: perda de cargo, função
pública ou mandato eletivo; incapacidade para exercício de pátrio poder, tutela ou curatela e
inabilitação para dirigir veículo quando utilizado para a prática de crime doloso.

“Os efeitos específicos da condenação, em suas três versões,
objetivam afastar o condenado da situação criminógena, impedindo

15 CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal: v. 1, 10. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva,
2006, p. 490-491.
16 LYRA, Roberto. Comentário ao código penal. Vol. 2. Rio de Janeiro: Forense, 1942, p.
462-463.
17 RT 559/416

que se oportunizem as condições que, provavelmente, poderiam levá-
lo à reincidência: reforça a proteção dos bens jurídicos violados e
previne a reiteração da conduta delituosa. Os efeitos específicos
podem ser alcançados pela reabilitação, ressalvando-se a
impossibilidade de reintegração na situação anterior, nas hipóteses do
art. 92, I e II” 18 .

As hipóteses de efeitos específicos da condenação, como bem observado por Jair
Leonardo Lopes 19 , são verdadeiras penas acessórias mascaradas de efeitos da condenação.

3 ASPECTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
3.1 O poder de tributar do Estado
Para viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com poder superior,
bastante para fazer as regras de conduta, para construir o direito positivo. Dessa necessidade
nasceu o Estado. Para alcançar seus objetivos, ele precisa de recursos financeiros,
desenvolvendo atividades para obter, gerir e aplicar tais recursos. Isso não significa que ele
não possa atuar no campo econômico. E atua, com maior ou menor intensidade, ora
explorando patrimônio seu, com o fim de lucrar, ora intervindo no setor privado da economia,
na defesa da coletividade. De qualquer forma, pelo menos em princípio, o Estado não
prescinde de recursos financeiros que arrecada do setor privado, no exercício de sua
soberania 20 .
A tributação é um dos instrumentos de que se tem valido a economia capitalista para
sua sobrevivência. Sem o tributo o Estado não conseguiria realizar os seus fins sociais.
Como se sabe, o Estado é entidade soberana. No exercício de sua soberania, ele exige
que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita, instituindo o tributo. O poder de
tributar nada mais é do que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta. Importante,
porém, é observar que a relação de tributação não é simples relação de poder como alguns tem
pretendido que seja. É relação jurídica, embora o seu fundamento seja a soberania do Estado.

18 BITENCOURT, Cezar Roberto, op. cit. p. 674.
19 LOPES, Jair Leonardo. Curso de direito penal – Parte Geral. 3. ed., São Paulo: Revista
dos Tribunais, 1999, p. 241.
20 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24. ed. Malheiros: 2004.

A idéia de liberdade, que preside nos dias atuais à própria concepção do Estado, há de estar
presente, sempre, também nas relações de tributação. O Direito é instrumento de defesa contra
o arbítrio. A supremacia constitucional, que alberga os mais importantes princípios jurídicos,
é por excelência um instrumento do cidadão contra o Estado. Não pode ser invocada pelo
Estado contra o cidadão 21 .
3.2 Princípio da capacidade contributiva
A Constituição da República de 1988 estabelece o princípio da capacidade
contributiva em seu art. 145, §1º: os tributos serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte.
De acordo com Hugo de Brito Machado 22 , em se tratando de imposto cujo fato
gerador não seja necessariamente um indicador de capacidade contributiva do contribuinte, a
lei que concede isenção certamente não será inconstitucional, posto que não fere o princípio
em estudo. Em se tratando, porém, de imposto sobre o patrimônio, ou sobre a renda, cujo
contribuinte é precisamente aquele que se revela possuidor de riqueza, ou de renda, a isenção
lesa o dispositivo constitucional que alberga o princípio da capacidade contributiva.

“O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação
por meio de imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da
igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais
republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos
econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto que
aquele que tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos
proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza
(…) se for da índole do imposto, ele deverá obrigatoriamente ser
graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte” 23 .

3.3 Obrigação Tributária
A obrigação tributária é uma obrigação legal por excelência, pois decorre diretamente
da lei, sem que a vontade interfira no seu nascimento. A lei cria o tributo e define a hipótese

21 MACHADO, op. cit.
22 MACHADO, op. cit.
23 CARAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 25. ed. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 61-63.

em que o mesmo é devido, bastando que essa hipótese aconteça, tornando-se concreta, para
que esteja estabelecida a obrigação tributária, sendo irrelevante a vontade das pessoas
envolvidas.
As fontes da obrigação tributária são a lei e o fato gerador. A primeira é fonte formal e
a segunda é fonte material. Ambas indispensáveis. Não há obrigação tributária sem a
descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a descrição legal não basta. É preciso
que ocorra o fato descrito na hipótese. A previsão legal – hipótese de incidência – mais a
concretização desta – o fato gerador – criam a obrigação tributária 24 .

4 DA TRIBUTAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DECORRENTE DO ILÍCITO
PENAL
4.1 O princípio do non olet
O princípio do non olet tem a sua gênese na história do Imperador Vespasiano, o qual,
por ocasião da crítica de seu filho Tito sobre o por que da tributação incidente sobre aqueles
que se utilizavam dos mictórios públicos, respondeu que o dinheiro não cheira, ou seja, o
tributo non olet.
Ives Gandra Martins consigna o famoso episódio da instituição, na Roma antiga, do
imposto sobre as latrinas públicas, do imperador Vespasiano, crendo que seria melhor tributar
atividades que se encontram na linha limítrofe entre o regular e o irregular do que permitir
que criminosos as explorem, impunemente, utilizando sua receita – não controlada – para
atividades ilícitas, inclusive para a corrupção 25 .
Registre-se que o princípio do non olet é previsto na legislação brasileira e defendido
pela maior parte da doutrina, apesar de alguns países questionarem a sua legitimidade sob o
argumento de o mesmo confrontar com os princípios de direito penal.
Assim, hodiernamente, o tributo deve incidir também sobre as consequências
econômicas advindas da prática de atividades ilícitas.
4.2 Da possibilidade de incidência de tributos

24 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26. ed. Malheiros: 2005, p. 137.
25 MARTINS, Ives Gandra da Siva. Loteria, bingo e lavagem de dinheiro. Artigo publicado
no Jornal do Brasil. Sítio: http://www.fsindical.org.br/home/arquivo/imprimir/000631.html.
Acesso em 16 de abril de 2009.

A tributação irrestrita de atividades ilícitas possui inúmeros defensores, alguns
sustentam ser o tributo devido inclusive quando a ilicitude surge como elemento integrante da
hipótese de incidência da obrigação tributária. O presente trabalho não se prenderá à
discussão de poder ser ou não o ato ilícito hipótese de incidência tributária. Será abordada a
possibilidade da cobrança de tributo da hipótese de incidência que surge em decorrência da
prática de atividades reconhecidamente ilícitas penalmente e que tenham repercussão
econômica.
Cabe salientar que a previsão normativa abstrata não pode contemplar uma conduta
ilícita, pois o que se tributa é a conduta lícita de ser proprietário de bem; a ilicitude está no
fato jurídico tributário (fato gerador concreto), e este sim, pode estar eivado de toda sorte de
ilicitudes 26 . Não se tributa uma atividade ilícita por si só, mas os efeitos econômicos dela
resultantes, não se levando em consideração o caráter ilícito ou lícito da atividade praticada.

“Não se quer dizer que o tributo deva incidir diretamente sobre atos
proibidos ou imorais, como os abrangidos na correspondente hipótese
de incidência, mas apenas a receita eventualmente oriunda desses atos
há de ser tributada” 27 .

A ilicitude do ato praticado nada tem a ver com a relação tributária. É indispensável, a
este propósito, estabelecer a diferença entre o ato ilícito como elemento da hipótese de
incidência do tributo e a ilicitude que eventualmente pode verificar-se na ocorrência do fato
gerador do tributo. Uma coisa é considerar, por exemplo, a manutenção de casa de
prostituição como hipótese de incidência de um tributo. Outra coisa é admitir-se a incidência
do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos na referida atividade. A hipótese de
incidência do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, de
renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). É irrelevante que tal aquisição se
tenha verificado em decorrência de atividade lícita ou ilícita.

26 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. Rio de Janeiro: Revan,
1996, p.116.
27 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24. ed. Malheiros: 2004, p. 129.

“Não se pode, entretanto, admitir um tributo em cuja hipótese de
incidência se inclua a ilicitude. A compreensão do que se está
afirmando é facilitada pela distinção, inegável, entre hipótese de
incidência e fato gerador do tributo; conforme já analisado
detalhadamente em momento anterior. Cuida-se, com efeito, de dois
momentos distintos. Primeiro é aquele em que o legislador descreve a
situação considerada necessária e suficiente ao surgimento da
obrigação tributária. Nessa descrição a ilicitude não entra. O outro
momento é o da concretização daquela situação legalmente descrita.
Nessa concretização pode a ilicitude eventualmente fazer-se presente.
Aí estará, assim, circunstancialmente. Sua presença não é necessária
para a concretização da hipótese de incidência do tributo. Mas não
impede tal concretização, até porque, para o surgimento da obrigação
tributária, como já visto, a concretização do previsto é bastante. Por
isto, a circunstância ilícita, que sobra, que não cabe na hipótese de
incidência tributária, é, para fins tributários, inteiramente irrelevante.
Também não importa ao Direito Tributário a natureza do objeto dos
atos praticados pelo sujeito passivo ou por terceiros. Nem os efeitos
desses atos. Ocorrida a situação prevista em lei como necessária e
suficiente ao nascimento da obrigação tributária, abstração deve ser
feita da natureza do objeto, assim como dos efeitos dos atos
praticados.
Quer se trate de ato, fato, situação jurídica, conjunto de fatos etc., a
hipótese de incidência, como já sabemos, é sempre considerada como
de fato, objetivamente.
Por isto mesmo não se devem extrair conclusões indevidas da
doutrina que afirma a incidência do tributo sobre atos juridicamente
inválidos. Não importa ao Direito Tributário a validade jurídica, mas
a efetividade e a subsistência dos fatos, de sorte que se o próprio fato,
em sua consistência econômica, deixa de existir, não subsiste a
relação tributária” 28 .

O Código Tributário Nacional é claro em sustentar que o tributo não deve ser
interpretado como reação à prática de algum ilícito 29 .
O art. 3º do Código Tributário Nacional veda a utilização do tributo como sanção de
ato ilícito, pois há diferença essencial entre tributar e sancionar. À luz do sistema
constitucional tributário, não há como confundir os dois institutos; pois enquanto ao tributar
se visa a implementação do dever de cooperação, na medida da capacidade contributiva de
cada contribuinte, para a preservação e manutenção do atual Estado Democrático de Direito,
ao sancionar, busca-se alcançar objetivos diversos, como a retribuição, a preservação geral e
também a ressocialização do infrator. Importante frisar que para vislumbrar-se o quantum do
tributo, leva-se em conta a capacidade contributiva ao passo que o quantum da pena é dado
pela culpabilidade do agente.
A corrente que não admite a tributação da hipótese de incidência decorrente do ilícito
penal, em linhas gerais, sustenta que sua cobrança seria um contra senso do Estado, pois se
assim o fosse, estaria sendo reconhecido que determinado bem, valor ou direito seria de
titularidade daquele contribuinte condenado na seara penal, já que se estaria exigindo o
tributo.
Argumento que não pode ser ratificado. O fato de se tributar os valores obtidos
ilicitamente não torna lícita a atividade que deu origem a esses ganhos. O Estado continua a
censurar tais atividades e a punir os seus autores. A função do Direito Tributário não tem os
mesmos traços/finalidade do Direito Penal. O que se espera é que, caso fique configurada a
hipótese de incidência e reste demonstrada a capacidade contributiva do sentenciado, sejam
recolhidos os tributos devidos.
Ao contrário encontram-se aqueles favoráveis à tributação, sustentado alguns que com
a não incidência do tributo estaria o Estado pactuando com o crime. Argumento esse que deve
ser analisado de maneira ponderada, pois seria o mesmo que dizer que o Estado é inerte frente
ao grande número de condutas tributáveis onerosas ao mesmo e ao invés de aplicar as sanções
tributárias, consagra a sanção penal pois a mesma aparentemente é mais rígida e causa

28 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 23. ed. Malheiros: 2003, p. 140-
141.
29 Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

sensação de satisfação, eficiência e poder estatal perante a sociedade. Argumento que deve ser
afastado, pois a sanção tributária é menos complexa de ser aplicada pelo Estado, tendo em
vista à mesma ser dada interpretação objetiva; já a sanção penal demanda demonstração da
culpabilidade do agente, o que muitas vezes é de difícil demonstração processual.
Há de se ressaltar que muitas pessoas auferem grande capacidade econômica advinda
de atividades delituosas e durante a aquisição dessa capacidade, mesmo que a atividade seja
ilícita, o explorador/beneficiário torna-se devedor de tributos sempre que praticar hipótese de
incidência tributável, pois o Estado não verifica a origem da hipótese de incidência tributável.
Daí surge o questionamento: já que o agente é devedor de tributos caso o Direito Penal não o
atinja; por que ele também não pode ser considerado devedor quando o Direito Penal
determina o perdimento dos bens auferidos com o crime sendo que o agente usufruiu desses
bens durante certo período de tempo sem recolher nenhum tributo?
Muitas vezes o Estado não consegue atingir todo o patrimônio do devedor somente
com a sentença penal condenatória e com isso ele – Estado – estaria sendo prejudicado duas
vezes, ou seja, na seara penal não conseguiria efetivar o perdimento dos bens do sentenciado e
na esfera tributária deixaria de recolher os tributos devidos.
Caso esse tributo não fosse exigido, o devedor poderia praticar seus atos ou realizar
suas atividades em uma conjuntura de risco. Se o Estado o atingisse no âmbito penal e
tributário, ele cumpriria a pena, talvez perdesse os bens e se tornaria devedor dos tributos
devidos durante o tempo que se beneficiou dos bens ou valores. Caso o Estado não o atingisse
com nenhuma coerção, o agente estaria sendo favorecido, pois, além de não recolher tributos
em nenhum momento, o Direito Penal também não o sancionou.
Mesmo que a seara penal não tenha efetividade, enquanto o agente se beneficiar dos
valores ou bens decorrentes da prática delituosa, torna-se também devedor dos tributos.
Grande problema no que tange aos efeitos decorrentes da sentença penal condenatória,
conforme dito anteriormente é o Estado não conseguir atingir todos os bens do condenado.
Por exemplo, é praxe o uso dos chamados “laranjas”, pois os infratores sabem dos riscos do
ato ou atividade praticada e que os bens ou valores adquiridos com rendimentos auferidos da
prática criminosa podem ser perdidos.
O direito é uno; tanto o Direito Tributário como o Direito Penal são ramificações do
Direito Público. Nenhum ramo do Direito é inteiramente autônomo, ou seja, desvinculado dos
demais. Todavia, em virtude das peculiaridades das relações jurídicas de cada área de atuação,

as regras jurídicas assumem características especiais e também o intérprete deve atentar para o
verdadeiro sentido da norma, sem o quê, não será alcançado o objetivo colimado 30 .
Se o problema for vislumbrado sob o enfoque da consistência econômica da hipótese
de incidência, aproxima-se mais da elucidação da discussão, ou seja, da possibilidade da
exigência de tributos.
Amílcar Araújo Falcão, descreve a finalidade do Direito Tributário:

“Ao Direito Tributário interessa primordialmente a relação
econômica, não importa à configuração do fato gerador a
circunstância de consistir ele, concretamente, num ato ou negócio
jurídico inquinado de nulidade ou anulabilidade, uma vez que os
efeitos econômicos se produzam” 31 .

Hugo de Brito Machado ressalta a importância da natureza econômica da relação de
tributação para o intérprete da lei tributária:

“De acordo com a denominada interpretação econômica, admitida por
alguns juristas no Brasil, influenciados por doutrinadores alemães,
deve o intérprete considerar, acima de tudo, os efeitos econômicos
dos fatos disciplinados pelas normas em questão. Na relação jurídica
tributária há uma relação econômica subjacente, e esta é que deve
ditar o significado da norma. Por isto, no anteprojeto do atual Código
Tributário Nacional, elaborado por Graça Aranha e Rubens Gomes de
Sousa, chegou a figurar um dispositivo determinando que “a
interpretação da legislação tributária visará a sua aplicação não só aos
atos ou situações jurídicas nela nominalmente referidas como também
àqueles que produzem ou sejam susceptíveis de produzir resultados
equivalentes.

30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 23. ed. Malheiros: 2003.
31 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador e obrigação tributária. 5. ed. revista e
atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 39.

Não há dúvida de que o tributo é uma realidade econômica. A relação
tributária é de conteúdo econômico inegável. Não se pode, entretanto,
afastar os métodos de interpretação, e os meios de integração, para
buscar o sentido da norma jurídica só e exclusivamente tendo em
vista os efeitos econômicos dos fatos envolvidos na relação de
tributação. Tal atitude implicaria negar o Direito, afastando a
segurança que o mesmo empresta às relações humanas na sociedade.
A natureza econômica da relação de tributação é importante para o
intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio
conteúdo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação
do fim ou objetivo visado pela regra jurídica. Por outro lado, inspira
um princípio prevalente em Direito Tributário, que é o da capacidade
econômica, em função do qual se devem tanto o legislador como o
intérprete se orientar. Assim, quando no Direito Civil, ou no Direito
Comercial, é examinada uma compra e venda, o que importa é a
validade ou não do contrato, e os efeitos que o mesmo produz
naquele campo do Direito. As leis civis, ou comerciais, devem ser
interpretadas tendo-se em vista a finalidade do contrato de compra e
venda e os seus efeitos. Já no Direito Tributário, a compra e venda é
vista como um simples fato. O intérprete das leis tributárias, portanto,
deve entender a referência a uma compra e venda não como uma
referência a um contrato, e sim como a referência apenas aos efeitos
econômicos que esse contrato geralmente produz, sendo irrelevante,
portanto, a perquirição a respeito da validade ou invalidade deste.
Isto, porém, não quer dizer que se um contrato de compra e venda,
porque é inválido, for anulado, o Direito Tributário deve ser
indiferente a esse anulamento. Muito pelo contrário, se ocorrer a
invalidação, e desta decorrer ou a não execução, ou o desfazimento
do contrato, com o retorno das coisas ao estado de fato anterior, esse
retorno ao estado de fato anterior tem total relevo para o Direito
Tributário. É assim, exatamente, porque ao Direito Tributário importa
a realidade econômica, que há de prevalecer sobre a simples forma
jurídica.

A denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do
que uma forma de manifestação de preferência pelo substancial, em
detrimento do formal. Está presente, assim, com outras
denominações, nos diversos setores da Ciência Jurídica” 32 .

O art. 150, II da Constituição da República de 1988, veda instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Em momento anterior, tratamos detalhadamente do princípio da capacidade
contributiva, o qual deve ser lido frente ao art. 150, II da Constituição da República.
Com os olhos voltados para a máxima efetividade dos princípios constitucionais,
pode-se inferir que os mesmos restarão afastados quando se tributa o “comerciante legal” que
realiza hipótese de incidência, tendo em vista a atividade lícita que exerce e não se tributa o
“comerciante de fato”, que também realiza hipótese de incidência, decorrente de atividade
ilícita. Pode ser feito um paralelo com o IPTU para facilitar a visualização da temática
proposta. Aquele que adquire legalmente um imóvel, com rendimentos comprovadamente
lícitos é devedor do IPTU e aquele que adquire imóvel com valores advindos de atividade
ilícita, deve ser devedor do IPTU também, já que restou configurada a hipótese de incidência
– ser proprietário de imóvel, ou seja, ambos se encontram em situações equivalentes,
merecendo tratamento igualitário.
Para a corrente que não admite a tributação, no exemplo acima exposto, aquele que
adquiriu o imóvel com rendimento ilícito não será devedor do imposto, tendo em vista a
origem dos valores angariados para sua aquisição.
O princípio da igualdade tributária veda deixar de considerar as disparidades
decorrentes dos fatos, que encontra seu nascedouro na Constituição da República de 1988, em
seu art. 150, II, o qual veda: instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercidas, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos.

32 MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 123-124.

Abalizado na igualdade perante a lei, Aliomar Baleeiro sustentava que não seria
possível à lei reservar tratamento fiscal diverso aos indivíduos que se encontrassem nas
mesmas condições 33 .
Sendo o tributo uma obrigação de dar que nasce da capacidade contributiva de cada
um, aqueles que se encontram em situação econômica semelhante, têm o dever de contribuir
de forma igualitária, sob pena de violação dos princípios tributários da igualdade e da
capacidade contributiva. Princípios esses que orientam toda a legislação tributária. Sacha
Calmon discorre que a igualdade na tributação, capacidade contributiva e extrafiscalidade
formam uma cadeia intrínseca 34 .

Todavia, quando um tributo tem por fato jurígeno ou gerador
(hipótese de incidência) estados como ‘ser proprietário de imóveis
urbanos’ ou ‘ter renda’, a hipótese de incidência nessas espécies não
indaga de como a renda e a propriedade foram obtidas. A casa do
‘bicheiro’ ou a renda declarada do Leão são normalmente tributadas
(non olet). A indagação da origem dos bens e das rendas só terá
significação para o Direito Penal. Renda e propriedade não são fatos
ilícitos. Ilícitos poderão ter sido as formas de adquiri-las, questões
estas que se colocam aquém ou além do Direito Tributário, embora
não possam, de forma alguma, ficar alheias à repressão jurídica. O
que se não pode fazer é isentar a casa do ‘bicheiro’ ou só tributar a
sua renda se ele provar a sua origem lícita […]. 35 ”

Contra senso é o Estado deixar de tributar hipótese de incidência decorrente de
atividade ilícita pelo só fato dela ter se originado de atividade tipificada penalmente e exigir
tributos do contribuinte que age dentro da mais estrita legalidade. Interpretação contrária faria
com que se afastasse o princípio da igualdade tributária, tendo em vista a hipótese de
incidência ser interpretada com abstração da validade jurídica dos fatos efetivamente
praticados, bem como da origem de seu objeto.
33 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1977.
34 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense, 2001. p. 242.
35 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit.

Albert Hensel entende que o princípio da igualdade da tributação não consente que ao
contribuinte seja permitido abrir as portas do eldorado fiscal por meio de atividades imorais
ou ilícitas 36 .

“Substanciosas as palavras de Amílcar Falcão: […] se se tomar em
consideração a natureza do fato gerador da obrigação tributária, como
fato jurídico de acentuada consistência econômica, ou um fato
econômico de relevância jurídica, cuja eleição pelo legislador se
destina a servir de índice de capacidade contributiva. A validade da
ação, da atividade ou do ato em Direito Privado, a sua juridicidade ou
antijuridicidade em Direito Penal, disciplinar ou, em geral, punitivo,
enfim, a sua compatibilidade ou não com os princípios da ética ou
com os bons costumes não importam para o problema da incidência
tributária; pôr isso que a ela é indiferente a validade ou nulidade do
ato privado através do qual se manifesta o fato gerador: desde que a
capacidade econômica legalmente prevista esteja configurada, a
incidência há de inevitavelmente ocorrer” 37 .

Aliomar Baleeiro ratificava o posicionamento acima exposto. Deve-se admitir,
pensamos, a tributação de tais atividades eticamente condenáveis e condenadas. O que
importa não é o aspecto moral, mas a capacidade econômica dos que com elas se locupletam.
Do ponto de vista moral, parece ser pior deixá-las imune de tributos exigidos das atividades
lícitas, úteis e eticamente acolhidas 38 .
Exemplo clássico é a tributação da renda auferida em decorrência da prática de
atividade ilícita. Caso alguém aufira rendimentos pela prática da mencionada atividade, seria
exigível o imposto de renda? Para aqueles contrários à tributação, não seria exigível o imposto
de renda, já que a disponibilidade econômica teve sua origem em decorrência da prática de
conduta coibida penalmente e o Estado determinou o seu perdimento. Já a corrente contrária,
admite a tributação, uma vez que a exigibilidade do imposto de renda dá-se pelo fato do

36 HENSEL, Albert, in FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 5.
ed revista e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 43.
37 HENSEL, Albert, in FALCÃO, Amílcar de Araújo. op. cit., p. 39.
38 BALEEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2000.

agente ter auferido renda, não interessando ao Direito Tributário a sua origem, mas somente a
ocorrência da hipótese de incidência.
A lei fiscal tributa uma determinada situação econômica, pouco importando as
circunstâncias jurídicas em que se tenha verificado, ou seja, ao fato gerador é dada
interpretação objetiva, pouco importando se se originou de atividade lícita ou não 39 .
Os tribunais superiores tendem a interpretar ser possível a tributação da hipótese de
incidência decorrente de atividade ilícita, seja de natureza cível ou penal.

“RECURSO ESPECIAL. PENAL. PECULATO. CONDENAÇÃO.
SONEGAÇÃO FISCAL PROVENIENTE DE ATUAÇÃO ILÍCITA.
TRIBUTABILIDADE. INEXISTÊNCIA DO “BIS IN IDEM”.
BENS JURÍDICOS TUTELADOS NOS TIPOS PENAIS
DISTINTOS. PUNIBILIDADE. São tributáveis “ex vi” do art. 118,
do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou
imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com
abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos. POSSIBILIDADE, CONDENAÇÃO,
PECULATO, SIMULTANEIDADE, SONEGAÇÃO FISCAL,
HIPÓTESE, RENDA, PRODUTO DE CRIME, OCORRÊNCIA,
FATO GERADOR, OBRIGATORIEDADE, TRIBUTAÇÃO,
IRRELEVÂNCIA, OBJETO ILÍCITO, NÃO CARACTERIZAÇÃO
BIS IN IDEM 40 ”.
“Caracteriza, em tese, o crime de sonegação fiscal a subtração da
declaração de rendimentos do lucro vultoso obtido com a prática de
tráfico de entorpecentes, pois, conforme inteligência do art. 118, I, do
CTN, o que interessa considerar para a tributação é o aspecto

39 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I- da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
40 STJ. RESP 182563/RJ. Relator Ministro José Arnaldo da Fonseca. Quinta Turma. DJ
23.11.1998, p. 198.

econômico do fato gerador ou a sua aptidão a servir de índice de
capacidade contributiva, ainda que proveniente de atos ilícitos ou
imorais 41 ”.

4.3 Da impossibilidade da incidência de tributos
Contrapondo a corrente acima, se posicionam aqueles contrários à tributação da
hipótese de incidência decorrente do ilícito penal. Alfredo Augusto Becker, em respeitável
passagem sustenta:

“O maior equívoco do Direito Tributário é a contaminação entre
princípios e conceitos jurídicos e princípios e conceitos pré-jurídicos
(econômicos, financeiros, políticos, sociais etc). Essa contaminação
prostitui a atitude mental jurídica, fazendo com que o juiz, a
autoridade pública e o contribuinte desenvolvam (sem disto se
aperceberem) um raciocínio pseudo-jurídico” 42 .

Misabel de Abreu Machado Derzi expõe seu entendimento afastando a incidência do
tributo sobre atividade reconhecidamente ilícita e também sua incidência sobre os proveitos
oriundos de sua prática:

“Imposto poderá incidir sobre ostentação de riqueza ou o crescimento
patrimonial incompatíveis com a renda declarada, no pressuposto de
ter havido anterior omissão de receita. Receita, em tese, de origem
lícita, porém nunca comprovadamente criminosa. Não seria ético,
conhecendo o Estado a origem criminosa dos bens e direitos, que
legitimasse a ilicitude, associando-se ao delinquente e dele cobrando
uma quota, a título de tributo. Portanto, põe-se alternativas
excludentes, ou a origem dos recursos é lícita, cobrando-se em
consequência o tributo devido e sonegado, por meio da execução

41 STF, RT 759/552.
42 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus,
1998.

fiscal, ou é ilícita, sendo cabível o perdimento dos bens e recursos,
frente à infração” 43 .

Para os doutrinadores que não admitem a tributação, a origem ilícita dos rendimentos
eliminaria os seus próprios efeitos e seria ilegítimo que, havendo uma norma jurídico-penal
censurando um determinado fato, considerando-o crime, que o Estado se valesse desse mesmo
fato para dele obter tributos. O princípio da capacidade contributiva, fundamento precípuo
daqueles que admitem a tributação das consequências do ilícito, não poderia ser analisado
isoladamente em relação aos demais princípios constitucionais, posto que restaria violado o
princípio da unidade da Constituição.
Outro argumento contrário à tributação de atividades decorrentes do ilícito penal é que
o Estado em tal caso estaria chancelando a mesma, tornando-se cúmplice da referida atividade
ilícita e de seus respectivos agentes, quando exige tributos das mesmas.
V. Tesoro, Bari e Parlato consideram que a atividade do Estado, como atividade
política e nobre que é, não deve ser custeada por receitas cuja origem seja imoral/ilícita, as
quais nem chegam a ser verdadeiros rendimentos em sentido econômico. Ainda, os fins do
Estado não podem justificar os meios utilizados, especialmente se estes têm origem em uma
receita oriunda de atividade ilícita ou imoral 44 .

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Divergências doutrinárias permeiam o tema proposto, assim, os estudos divergem a
respeito da tributação ou não das implicações econômicas advindas da prática do ilícito penal.
Verifica-se que apesar de haver fervorosos debates sobre a tributação do ilícito, poucos focam
sua visão para a tributação das consequências advindas da prática do ilícito penal. A doutrina
se debruça sobre a questão de poder ser considerado ou não o fato criminoso como hipótese
de incidência e se afasta da discussão de ser cabível a tributação das consequências
econômicas oriundas desse delito.

43 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. 2. ed. São
Paulo: Revistas dos Tribunais, 2007.
44 V. Tesoro, Bari e Parlato, apud ROCHA, Joaquim Manuel Freitas. As modernas
exigências do princípio da capacidade contributiva. Sujeição a imposto dos rendimentos
provenientes de actos ilícitos. Lisboa. 1998. p. 127-128.

Os frágeis argumentos utilizados para a não incidência do tributo sobre as
consequências econômicas do ilícito penal, quais sejam, que o Estado estaria pactuando com o
crime e legitimando a ilicitude, são insustentáveis frente ao atual Estado Democrático de
Direito.
Não há fundamento razoável para se dar tratamento diferenciado para práticas que
produziram iguais riquezas – economicamente falando – e que estariam, pois, em situações
iguais, pelo simples fato de sua origem ser ilícita e, com fundamento no princípio da
solidariedade, todos têm o dever legal de pagar tributos.
O Direito é uno e diante das análises e discussões apresentadas acerca do tema
proposto, não há que se falar em deixar de tributar consequências econômicas decorrentes de
atividade ilícita sem se levar em conta o ordenamento jurídico como um todo. Tanto o Direito
Tributário como o Direito Penal estão interligados, ambos são ramificações do Direito
Público. No tema proposto, a interpretação do todo se torna fundamental para a correta
aplicação da legislação. Caso não se avoque tal interpretação, o ordenamento jurídico penal
possivelmente não conseguirá atingir de forma eficaz todos os atos e as consequências
oriundas da atividade criminosa. Sendo o Direito Penal a ultima ratio e não logrando seu fim
por si mesmo, vislumbra-se da necessidade de se avocar o Direito Tributário e reforçar sua
aplicação para se amenizar o problema proposto.
Sustentada nos princípios da capacidade contributiva, isonomia, razoabilidade, nas
regras jurídicas acima estudadas e nos arts. 3º c/c art. 118 ambos do Código Tributário
Nacional, devem ser tributadas, incontestavelmente, as implicações econômicas decorrentes
das práticas ilícitas, tendo em vista que para o Direito Tributário o que importa é a
exteriorização de riqueza, a existência da capacidade contributiva. Pouco importando se a
riqueza foi produzida em decorrência da prática de atividade lícita ou ilícita, uma vez que a
origem dessa disponibilidade econômica interessa ao Direito Penal – que irá se preocupar com
a prática ilícita – que analisa as condutas com base na culpabilidade, diferentemente do
Direito Tributário. Caso o tributo não seja devido, seriam tratados preferencialmente os
autores de ilícitos em detrimento dos demais contribuintes com fontes lícitas de rendimentos.
Após sentença penal condenatória transitada em julgado, declarando que determinados
bens ou valores, ou a disponibilidade econômica, foram auferidos em decorrência de ato ou
atividade criminosa, determinando o seu perdimento, caso o autor não tenha recolhido os
tributos devidos durante o período em que era seu possuidor, será ele devedor dos mesmos.

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